Національні нормативи аудиту

КОДЕКС ПРОФЕСІЙНОЇ ЕТИКИ АУДИТОРІВ УКРАЇНИ

1. Визначення
2. Вступ
3. iнтереси українського суспiльства
4. Мета професiї незалежного аудитора
5. Фундаментальнi засади етики аудитора
6. Керiвництво з використання Кодексу професiйної етики
   аудиторiв України
7. КОДЕКС:
   • Роздiл 1. Об'єктивнiсть
   • Роздiл 2. Рiшення етичних конфлiктiв
   • Роздiл 3. Професiйна компетентнiсть
   • Роздiл 4. Конфiденцiйнiсть
   • Роздiл 5. Податкова практика
   • Роздiл 6. Закордонна дiяльнiсть
   • Роздiл 7. Самореклама
   • Роздiл 8. Незалежнiсть
   • Роздiл 9. Винагорода i комiсiйнi
   • Роздiл 10. Дiяльнiсть, несумiсна з практикою аудитора
   • Роздiл 11. Грошовi суми клiєнтiв
   • Роздiл 12. Взаємовiдносини з iншими аудиторами
   • Роздiл 13. Реклама i пропозицiя послуг
   • Роздiл 14. Керiвництво з прийняття аудиторської клятви

8.1. При виконанні завдання по складанню будь-яких видів звітності аудитори мають бути незалежними як реально, так і формально. Статтею 24 "Спеціальні вимоги" Закону України "Про аудиторську діяльність" (далі - Закон) дається перелік ситуацій, за яких забороняється проведення аудиту. Причиною заборони на проведення аудиту в нижченаведених ситуаціях є те, що їм властива фактична або формальна недостатність незалежності аудиторів. Ця ситуація може привести користувачів аудиторських послуг до висновку про порушення незалежності проведеної аудиторської перевірки.

8.2. У чинному Кодексі етики дається більш докладне тлумачення ситуацій, передбачених Законом, за яких забороняється проведення аудиторської перевірки, а також наводяться інші ситуації, за яких порушується незалежність аудитора, а саме:

Фінансові взаємовідносини з клієнтом

8.3. Фінансові взаємовідносини з клієнтом можуть вплинути на незалежність аудитора, що приведе стороннього спостерігача до висновку про те, що незалежність аудитора втрачена. Подібні взаємовідносини можуть мати місце в цілому ряді випадків, наприклад:
а) при безпосередній фінансовій зацікавленості в справах клієнта;
б) через непряму фінансову зацікавленість у клієнті, наприклад, якщо аудитор є довіреною особою будь-якого довірчого фонду, розпорядником або попечителем будь-якого майна, і цей фонд або майно має фінансову зацікавленість або якесь відношення до компанії клієнта;
в) через позики, видані клієнту або отримані від клієнта чи від якоїсь посадової особи, яка представляє інтереси акціонерів, що мають контрольний пакет акцій клієнта;
г) при існуванні фінансової зацікавленості в спільному підприємстві з клієнтом або службовцем клієнта;
д) при існуванні фінансової зацікавленості в особі, що не є клієнтом, але є інвестором клієнта або одержує інвестиції від клієнта.

Коментар

Незалежність буде порушена, якщо аудитор вже одержав або має намір одержати від клієнта пряму або непряму користь, без надання професійних послуг. Пряма користь включає також зацікавленість аудитора, що перебуває з замовником (власником або керівником організації, що перевіряється,) у родинних стосунках або у шлюбі.
Коли аудитор є власником акцій або рекомендує інвестування коштів в акції клієнта від імені третьої сторони, наприклад, довірчого фонду, виникає формальна небезпека для його незалежності. Це відбувається внаслідок того, що відповідальність аудитора перед третьою стороною може спричинити протиріччя з відповідальністю аудитора перед його клієнтом.
Аудитор не має права виконувати завдання з укладання і перевірки звітності підприємства у випадку, якщо він володіє його акціями або паями. Він також не має права виконувати завдання, якщо він або його партнер (співвласник аудиторської фірми), чоловік чи найближчий родич аудитора або його партнера є довіреною особою довірчого фонду (товариства) і його частка в акціях є істотною в порівнянні з розміром всього акціонерного капіталу підприємства або загальних активів довірчого фонду. Це саме правило чинне стосовно, посадових осіб і керівників будь-якої форми власності.
Акції клієнта можуть бути отримані аудитором у зв'язку з вступом у володіння ними на правах спадщини, укладенням законного подружнього шлюбу з акціонером клієнта або у випадку злиття
підприємств, одне з яких є клієнтом аудитора. У таких випадках акцій варто позбутися в гранично короткі терміни, або ж аудитор повинен обмежити обсяг послуг стосовно звітності клієнта або відхилити будь-які подальші завдання з укладання звітності цього підприємства.
Ні аудитор, ні його дружина чи близький родич, не повинні давати будь-які гарантії по векселях клієнта (і інших, подібних до векселів розписках), приймати векселі від клієнта або володіти векселями, випущеними клієнтом. Це обмеження не стосується до позик, наданих банками або іншими фінансовими установами, коли вони оформляються відповідно до встановлених процедур, термінів і вимог; закладних на будинки, поточних або депозитних рахунків у банках тощо.
Коли суб'єкт господарювання, що не є клієнтом аудитора, одержує інвестиції від суб'єкта, що є його клієнтом, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в суб'єкті, що не є клієнтом, вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта. Таким же чином, коли клієнт одержує інвестиції від суб'єкта, що не є клієнтом аудитора, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в такому суб'єкті господарювання вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта.
Інші взаємостосунки, такі як участь у спільних заходах (діяльності) клієнта і суб'єкта господарювання, що не є клієнтом, можуть вплинути також на незалежність аудитора. Як правило, при функціонуванні спільного підприємства (діяльності) нематеріальна зацікавленість аудитора в інвесторі, який не є клієнтом, не порушує незалежності аудитора стосовно клієнта-інвестора, за умови, що аудитор не може справити значного впливу на інвестора, що не є клієнтом. Якщо аудитор не інформований і не має доступу до інформації про фінансову зацікавленість або взаємовідносин між суб'єктами спільного підприємства, то його незалежність не вважається порушеною.
У цілому, аудитор повинний бути незалежний, від клієнта, його всіх головних компаній і відокремлених суб'єктів господарювання.

Призначення в підприємствах

8.4. Якщо аудитор є або був під час виконання аудиторських послуг або в період, що безпосередньо передує виконанню аудиторських послуг, членом правління, посадовою особою або працівником підприємства, то вважається, що він має(мав) зацікавленість, що позбавляє його незалежності при укладанні або підтвердженні звітності даного підприємства.

Коментар

У таких ситуаціях керівникові аудиторської фірми забороняється призначати таких осіб аудиторами даних підприємств і самому брати участь у такому аудиті. У вищенаведеній ситуації передбачається, щоб період часу, що безпосередньо передує призначенню аудитора, складав би не менше двох років.

Надання клієнтам інших послуг

8.5. Якщо аудитор окрім виконання аудиторських і інших функцій з укладання звітності робить клієнту консультаційні послуги з питань підприємницької діяльності, то він не повинен виконувати керівних функцій і приймати керівні рішення, відповідальність за які залишається за Радою директорів і керівництвом.

Коментар

Є природним для аудитора пропонувати своїм клієнтам широкий спектр послуг з фінансових питань і менеджменту, оскільки під час роботи він досить добре ознайомився з діяльністю клієнта. Багато підприємств (особливо невеликі) опинилися б у невигідному становищі, якби вони не мали можливості одержати від аудиторів додаткові послуги. Здійснюючи професійні послуги, аудитори дають різного роду рекомендації, зокрема й такі, що стосуються податків. Більше того, аудит містить у собі перевірку системи внутрішнього контролю, що обов'язково викликає пропозиції з поліпшення її роботи.
Консультаційні послуги з поліпшення керування підприємством і оподатковування носять рекомендаційний характер. Такі послуги не повинні узурпувати керівництво діяльністю клієнтів. Надання консультаційних послуг аудитором не впливає на його незалежність, за умови, що не відбувається втручання аудитора і аудитор не взяв на себе відповідальність за рішення, прийняті керівництвом клієнта. Аудитор повинен дотримуватися обережності в тому, щоб не вийти за межі консультаційних послуг і не перейти межі сфери прийняття керівних рішень у діяльності підприємства. Так, наприклад, аудитор, що рекомендував впровадження системи обліку товарних запасів, повинен обмежитися виконанням звичайних аудиторських процедур перевірки роботи цієї системи, оскільки, якщо не буде почато загальноприйнятих аудиторських процедур перевірки стосовно цієї системи, це справить негативний вплив на його компетенцію і незалежність.
Під час підготовки облікових документів для клієнта, слід дотримуватися наступних вимог:
а) аудитор не повинен перебувати з клієнтом у будь-яких стосунках або мати конфлікт інтересів, що ослаблюють його незалежність;
б) клієнт має нести відповідальність за всі позиції і параграфи фінансових (бухгалтерських) звітів;
в) аудитор не повинен виконувати функції службовця або керівника при виконанні обліково-рахункових операцій підприємства. Ідеальним прикладом цієї ситуації може бути той факт, що співробітники аудиторської фірми, що беруть участь у підготовці облікових реєстрів підприємства, не беруть участі в перевірці цих документів. Той факт, що аудитор обробляв зазначені документи або підтримував ведення обліку не виключає необхідності проведення тестів аудиторської перевірки.

Особисті і сімейні стосунки

8.6. Особисті і прямі сімейні стосунки з керівництвом клієнта можуть вплинути на незалежність аудитора. Необхідна гарантія того, що при виконанні службових обов'язків на аудитора не будуть впливати сімейні або особисті стосунки.

Коментар

Практично неможливо докладно описати у вимогах етики припустиму міру особистих стосунків між аудитором і клієнтом або керівними особами клієнта (директором, безпосереднім керівником, менеджером фінансів або офіційним представником).
Приміром, це може статися, якщо аудитор має ділову зацікавленість із посадовою особою або службовцем клієнта, або ж має матеріальну зацікавленість у спільному з клієнтом підприємстві.
Сімейні ж стосунки несуть у собі неприйнятну загрозу незалежності і являють собою такі стосунки, коли аудитор, його помічник або службовець, зайняті роботою, пов'язаною з клієнтом, є у той же час чоловіком (дружиною), дитиною або близьким родичем клієнта.

Оплата за угодою

8.7. У тих випадках, коли одержання винагороди за послуги від клієнта або групи клієнтів складає велику частку загального річного прибутку аудитора або аудиторської фірми, фінансова залежність від такого клієнта або групи клієнтів може поставити під сумнів незалежність аудитора й аудиторської фірми.

Коментар

Неможливо дати докладне керівництво з питання, що складає неприйнятну частину загальних гонорарів, одержуваних від одного клієнта або групи клієнтів. Однак якщо такі гонорари є єдиним або основним джерелом прибутку аудиторської фірми, аудитор повинен оцінити вплив цього чинника на його незалежність. Подібна ситуація може виникнути, якщо оплата за надання професійних послуг залишається не отриманою протягом тривалого часу, особливо, якщо велика частина винагороди не виплачена перед опублікуванням висновку аудитора на майбутній рік. Допускається виняток з цих правил для аудиторів-початківців, які ще тільки утверджуються в професії, або ж для аудиторів, що мають намір припинити діяльність.
Виняток може бути зроблений для філій, що працюють з одним клієнтом або групою клієнтів. Наприклад, якщо якась філія або відособлений підрозділ аудитора робить аудит фінансових звітів клієнта і цей клієнт складає основну частину аудиторської діяльності філії. У цих умовах професійні послуги, що робляться цьому клієнту або групі клієнтів, повинні аналізуватися керівником аудиторської служби з іншого офісу.

Оплата за угодою, що залежить від непередбачених чинників

8.8. Беручи до уваги положення параграфа 8.9, професійні послуги не повинні надаватися клієнту за угодою на проведення аудиту, відповідно до якої оплата буде виплачена тільки у випадку досягнення якогось визначеного результату або обумовлена якимись іншими непередбаченими чинниками. На консультаційні послуги даний пункт не поширюється.

Коментар

Оплата професійних послуг не може залежати від непередбачених обставин, за винятком, якщо вона призначена судом або відповідно до закону яким-небудь іншим органом державної влади.
Оплата, основана на процентному відношенні або іншому подібному принципі, розцінюється як залежна від непередбачених чинників.

Товари і послуги

8.9. Одержання товарів і послуг від клієнта може розглядатися як загроза незалежності. Зайва гостинність клієнта містить у собі аналогічну загрозу.

Коментар

Аудитор не повинен приймати товари і послуги від клієнта за винятком тих, що мають відношення до роботи. Це ж стосується чоловіка (дружини) клієнта і близьких родичів. Варто уникати гостинності і подарунків, що виходять за межі звичайної ввічливості.

Володіння капіталом

8.10. В ідеалі капіталом аудиторської фірми повинні володіти тільки аудитори. Однак допускається володіння капіталом аудиторської фірми іншими особами за умови, що70% статутного фонду і прав голосу залишається за аудитором (абзац3 статті6 "Закону України "Про аудиторську діяльність".

Коментар

Необхідно прагнути того, щоб увесь власний капітал належав аудиторам. Бо якщо частина капіталу буде належати іншим особам, останні зможуть чинити негативний вплив на незалежність аудиторів. Може скластися аналогічна ситуація, якщо значну частину капіталу, яким володіють аудитори, внесено шляхом позики цінностей в інших осіб, що суперечить правилам володіння капіталом.

Колишні партнери

8.11. Аудитор - учасник будь-якої організаційної форми аудиторської фірми може звільнитися, вийти на пенсію або продати її.
У такому випадку при проведенні аудиту або завдань по складанню звітності допускається пролонгація угод на роботи з клієнтом тією аудиторською фірмою, стосовно котрої даний суб'єкт господарювання є колишнім учасником, акціонером, співвласником (партнером). У такому випадку незалежності не буде завдано шкоди. Грошові виплати колишньому партнеру аудиторської фірми за його частку в капіталі аудиторської фірми, а також належні виплати в зв'язку з відходом на пенсію робляться відповідно до графіка, що відбиває дні і суми виплат. Крім того, належні суми не повинні викликати сумніву в здатності аудиторської фірми погасити в будь-який час заборгованість без шкоди для її нормальної діяльності в реальні терміни.
Надалі колишній партнер не має права брати участь у залишеній справі або професійній діяльності аудиторської фірми, незалежно від того, чи одержав він компенсацію, чи ні. Це повинно бути закріплене в установчих документах аудиторської фірми. Прикладом проявів участі колишнього партнера вважається надання йому робочого місця в офісі і створення відповідних зручностей у роботі.

Поточний або майбутній судовий процес

8.12. Судовий розгляд між аудитором і клієнтом може порушити нормальні взаємовідносини до такої міри, що може ущемити незалежність і об'єктивність аудитора.

Коментар

Порушення клієнтом судового процесу в справі аудитора, так само, як і порушення судового процесу аудитором про вчинення протиправних дій з боку посадових осіб клієнта, або про проведення аудитором перевірки клієнта, що не відповідає існуючим нормам і правилам, є фактом порушення його незалежності. Оскільки подібне порушення судового процесу, або імовірність його виникнення, або оголошений намір подати судовий позов проти аудитора стосовно справ підприємства або навпаки, аудитором проти підприємства, можуть поставити аудитора і підприємство в таке становище, що може вплинути на їхню об'єктивність стосовно один одного. Таким чином, може бути зроблений негативний вплив на здатність аудитора чесно і неупереджено виконувати завдання складання звітності підприємства. Водночас існування таких дій (або нависла загроза їх виникнення) може привести до небажання керівництва підприємства розкривати аудитору необхідну для роботи аудитора інформацію.

Тривала участь одних керівників аудиторських груп
в аудиторській перевірці клієнта

8.13. Використання одних керівників аудиторських груп в аудиторській перевірці одного й того ж клієнта від однієї перевірки до іншої може привести до втрати їхньої незалежності. Керівник аудиторської фірми, відповідальний за її діяльність зобов'язаний вжити необхідних заходів для того, щоб переконатися в існуванні об'єктивності і незалежності таких осіб.
Якщо є така можливість, керівник аудиторської фірми зобов'язаний здійснити ротацію керівників аудиторських перевірок.
Час і характер ротацій учасників аудиторських перевірок визначаються керівником аудиторської фірми. Існують випадки, коли проведення ротації неможливе, тобто коли послуги робить маленька аудиторська фірма. У таких випадках необхідно починати альтернативні заходи, зокрема залучення незалежних консультантів або аудиторів "зі сторони".

9.1. Під час надання аудиторських послуг аудитор оцінює свою
відповідальність перед клієнтом, яка обумовлюється обов'язком
застосування ним відповідних норм і правил, що регулюють аудиторську діяльність і принципи об'єктивності. Ця відповідальність
також передбачає обов'язкову наявність в аудитора професійних
знань і освіти, що досягаються на відповідних курсах підготовки
аудиторів, шляхом самоосвіти й удосконалення особистого досвіду
роботи. З урахуванням вищенаведених чинників аудитор робить розрахунок винагороди за надані ним аудиторські послуги.

Винагорода за надані аудиторські послуги

9.2. Винагорода повинна реально відбивати вартість послуг професійного характеру, наданих клієнтові, встановлюється з врахуванням:
а) навичок і знань, що необхідні для даного виду професійних послуг;
б) рівня підготовки і наявності практичного досвіду осіб, які безпосередньо зайняті у наданні професійних послуг;
в) часу, витраченого кожною особою, що бере участь у наданн професійних послуг:
г) рівня відповідальності, що необхідний для надання відповідних послуг.

9.3. Звичайно оплата за надання професійних послуг встановлюється на основі відповідних погодинних або денних розцінок для кожної особи, зайнятого наданням професійних послуг. Ці розцінки повинні грунтуватися на принципі, згідно з яким організація роботи, діяльність і послуги, що робляться аудитором клієнту, правильно сплановані, контролюються й керуються належним чином. При цьому необхідно брати до уваги положення параграфа 9.2. Для кожного аудитора необхідно визначити відповідні розцінки.

9.4. В угодах або в листах-пропозиціях аудитор не повинен вказувати, що в даний час або в майбутньому визначені професійні послуги будуть надаватися або за встановлену (фіксовану) оплату, приблизну оплату або оплату у визначених межах, якщо в цей час є імовірність істотного зростання цієї оплати, але майбутньому клієнту про це невідомо.

9.5. При наданні клієнту професійних послуг може виникнути необхідність більш конкретно домовитися про вартість послуг заздалегідь.
У такому випадку аудитор повинен розрахувати оплату, беручи до уваги положення параграфів 9.2-9.4.

9.6. Не буде вважатися неправильним, якщо аудитор погоджується на меншу оплату порівняно з тією, що була призначена попередньому аудитору за аналогічні послуги за умови, що при нарахуванні оплати бралися до уваги положення параграфів 10.2-10.4.

9.7. Як визначено в параграфі 8.8: "Професійні послуги не повинні пропонуватися або даватися клієнту за угодою, відповідно до якої оплата буде здійснена тільки у випадку досягнення якогось визначеного результату або коли оплата залежить від непередбачених обставин, пов'язаних з можливим досягнутим результатом.

Коментар

Оплата не вважається залежною від непередбачених обставин, якщо вона призначена судом або у відповідності з законом якимись іншими органами державної влади.
Оплата, встановлена на підставі процентної ставки або на іншій аналогічній основі, за винятком тих випадків, коли вона дозволена законом, у якості загальноприйнятої практики для визначених послуг консультаційного характеру, вважається залежною від непередбачених обставин.

9.8. Попередні параграфи стосуються оплати послуг, передбачених договором. Змінні витрати будь-якого виду, особливо на відрядження, витрати що відносяться безпосередньо до надання професійних послуг певному клієнту, звичайно відносяться на рахунок клієнта в додаток до оплати за послуги професійного характеру.

9.9. В інтересах обох сторін аудитора і клієнта до початку надання аудиторських послуг варто чітко визначити порядок, бажано в письмовому вигляді, згідно з яким робиться розрахунок оплати і порядок виписки рахунків за послуги або етапи послуг, щоб уникнути будь-яких непорозумінь (порядок врегулювання договірних відношень).

Комісійні винагороди за надання клієнтів

9.10. Оплата або одержання комісійних винагород (відсотків) за надання клієнтів (купівля клієнтів) може порушити об'єктивність і незалежність аудитора. Аудитор не повинен платити будь-кому комісійні за залучення клієнта, а також сам не повинен одержувати комісійні за вербування клієнта для третьої сторони.
Аудитор не повинен одержувати ніяких комісійних за передачу клієнту продукції або зроблені послуги іншими особами.

9.11. Оплата й одержання винагород між аудиторами за посередництво, коли не робилися ніякі послуги професійного характеру, розцінюються як комісійні відповідно до параграфа 9.10.

9.12. Аудитор може підписати угоду про пайову участь у капіталі аудиторської фірми або у всій частці аудиторської фірми, що вимагатиме виплат окремим особам, що раніше володіли паями або цінними паперами аудиторської фірми. Такі виплати не вважаються комісійними, згідно з параграфом 9.10.

10.1. Аудитор не повинен одночасно займатися будь-якими іншими видами діяльності, що є несумісними з наданням послуг професійного характеру і можуть завдати шкоди його чесності, об'єктивності, незалежності або репутації аудиторської професії.

10.2. Надання двох або більше видів послуг професійного характеру одночасно не впливає на чесність, об'єктивність або незалежність аудитора.

10.3. Одночасне заняття іншою діяльністю, що не має безпосереднього відношення до послуг професійного характеру у формі консультацій, перевірок або експертиз і не дозволяє аудитору виконувати свої професійні обов'язки у відповідності з основними етичними засадами аудиторської професії вважається несумісним з практикою аудитора і суперечить як вимогам чинного Кодексу, так і пункту 5 Статті 23 Закону України "Про аудиторську діяльність".

11.1. Аудитору не рекомендується зберігати в себе грошові суми клієнтів. Аудитор не має право зберігати грошові суми клієнтів, якщо є хоч які-небудь підстави думати, що вони були отримані в результаті незаконних дій або призначені для таких цілей.

11.2. Аудитор, якому довірені клієнтом на збереження грошові суми, повинен:
а) берегти ці грошові суми окремо від особистих коштів або коштів аудиторської фірми;
б) використовувати ці грошові суми тільки в тих цілях, для яких вони призначені;
в) у будь-який час бути готовим звітувати за ці грошові суми перед уповноваженими для перевірки особами.

Прийняття нових призначень

12.1. Процес розширення сфери аудиторської діяльності найчастіше приводить до утворення відокремлених господарських підрозділів у місцях, де діючий аудитор до цього не практикував.
У цих умовах клієнт або діючий аудитор, за погодженням із клієнтом, може звернутися по допомогу до іншого аудитора, що здійснює свою діяльність у цих районах, з метою надання професійних послуг, необхідних для повного виконання завдання.

12.2. Делегування якогось виду аудиторської діяльності може виникнути в ділянці особливих послуг або завдань. Масштаб послуг, запропонованих аудиторами, продовжує розширюватися і найчастіше вимагає глибоких спеціальних знань, необхідних для потреб суспільства. Оскільки одному аудиторові неможливо опанувати особливим досвідом по всьому спектрі аудиторських послуг, не раціонально в одній аудиторській фірмі розвивати практику надання послуг, які не матимуть попиту у клієнтів.

12.3. Як відомо, аудитори повинні робити тільки такі послуги, що відповідають їхній професійній компетенції. Тому для професії в цілому і в інтересах клієнтів важливо, щоб аудитори одержували відповідні консультації від компетентних осіб.

12.4. Аудитор, що не володіє необхідною кваліфікацією з тих чи інших спеціальних питань, через побоювання загубити клієнта, може не виявити сумлінності у тому, щоб направити клієнта до іншого аудитора, який має необхідну спеціальну кваліфікацію. Тим самим аудитор позбавляє клієнта можливості одержати ту якість консультації, на яку він розраховує, що в остаточному підсумку впливає на правильність прийняття клієнтом рішень.

12.5. Побажання клієнта повинні відігравати першорядну роль для аудитора під час добору професійних консультантів для нього.
У зв'язку з цим аудитор не повинен намагатися в будь-який спосіб обмежувати свободу вибору клієнта при одержанні консультацій зі спеціальних питань, більше того, він повинен заохочувати такі наміри клієнта.

12.6. Послуги або консультації аудитора, що володіє
спеціальною кваліфікацією, можуть бути затребувані у таких випадках:
а) клієнтом:
1) після попереднього обговорення і консультацій із діючим аудитором;
2) на особливе прохання або за рекомендацією діючого аудитора;
3) без звертання до діючого аудитора;
б) діючим аудитором із належним дотриманням зобов'язання у конфіденційності.

12.7. Коли до аудитора звертаються з проханням дати аудиторські послуги або консультації. йому слід з'ясувати, чи співпрацює передбачуваний клієнт із якоюсь іншою аудиторською фірмою (аудитором). Якщо є діючий аудитор, що буде продовжувати робити послуги професійного характеру і надалі, слід дотримуватися процедури, викладеної у параграфах 12.8-12.13. Якщо це призначення приведе до заміни одного аудитора іншим, варто дотримуватися процедур, викладених у параграфах 12.14-12.26.

12.8. Аудитор-спадкоємець стосовно клієнта, що співробітничає з діючим аудитором повинен обмежитися тільки послугами, наданими згідно особливого завдання, отриманого від діючого аудитора або клієнта, якщо клієнту не потрібно інше. Аудитор-спадкоємець зобов'язаний усіляко сприяти підтримці нормальних стосунків діючого аудитора з клієнтом і не повинен критикувати якість професійних послуг діючого аудитора, не надавши останньому можливість пред'явити всю відповідну інформацію.

12.9. Аудитор-спадкоємець, до якого клієнт звернувся з проханням виконати завдання такого роду, що докорінно відрізняється від виконуваного діючим аудитором, або від отриманого спочатку через звертання діючого аудитора або клієнта, повинен розглядати це завдання в рамках спеціальних послуг або консультацій. Перш ніж прийняти будь-які завдання такого роду, аудитор-спадкоємець мусить нагадати клієнту про свій обов'язок, що випливає з норм і правил аудиту, а також із положень Кодексу, довести до відома про це діючого аудитора, негайно зробити це, бажано в письмовому вигляді, повідомивши про стратегію клієнта і загальний характер його звертання.

12.10. Якщо клієнт наполягає на тому, щоб не інформувати діючого аудитора, аудитор-спадкоємець повинен вирішити, чи досить обгрунтовані вимоги клієнта. За відсутності особливих обставин, неприхильність клієнта до спілкування з діючим аудитором не буде переконливою причиною для ненадання інформації.

12.11. Аудитор-спадкоємець зобов'язаний:
а) брати до уваги вказівки, отримані від діючого аудитора або клієнта в тій мірі, у якій вони не суперечать законодавству;
б) наскільки це можливо, переконатися, що діючий аудитор посвячений у загальний характер професійних послуг, що робляться.

12.12. Коли є два або більше аудиторів, що роблять професійні послуги клієнтові, доцільніше проінформувати тільки того аудитора, що, має безпосереднє відношення до послуг, наданих аудитором-спадкоємцем.

12.13. Якщо це прийнятно, діючий аудитор, окрім доручень, що стосуються господарської діяльності, повинен підтримувати контакт з аудиторами-спадкоємцями і співробітничати з ними при наявності обгрунтованих прохань у наданні сприяння.

Заміна одного аудитора іншим

12.14. Клієнт має незаперечне право обирати аудитора і робити заміну на свій розсуд.

12.15. Без сумнівів, законні інтереси власників підприємств повинні бути захищені, але не менше важливим є і те, щоб аудитор-спадкоємець, яким мають намір замінити діючого аудитора, мав
можливість з'ясувати, чи є якісь обставини професійного характеру, з огляду на які він не має права робити послуги. Це неможливо зробити без прямої співбесіди з діючим аудитором. За відсутності письмового (або електронною поштою) прохання від клієнта діючий аудитор не має права розкривати інформацію про його справи.

12.16. Під час обміну інформацією аудитор має можливість переконатися в тому, що обставини, за яких пропонується заміна аудитора, є прийнятними і призначення може бути прийняте. Крім того, такий обмін інформацією про клієнта дозволяє підтримувати гармонійні відносини, що повинні існувати завжди між всіма аудиторами, до яких клієнти звертаються по консультацію і допомогу.

12.17. Об'єм інформації, наданої й обговорюваної діючим аудитором і аудитором-спадкоємцем, залежить від того, чи отриманий письмовий (або електронною поштою) дозвіл з конкретних питань від клієнта.

12.18. Аудитор-спадкоємець повинен тримати в суворій таємності й уважно вивчати будь-яку інформацію, надану діючим аудитором.

12.19. Надана діючим аудитором інформація може, наприклад, вказувати, що причини для його заміни, висунуті клієнтом, не відповідають дійсності. У ситуаціях, коли між аудитором і клієнтом виникала істотна розбіжність з принципових питань аудиторської практики, ця інформація може свідчити про те, що пропозицію замінити аудитора було зроблено через те, що діючий аудитор відстоював свою позицію, виконуючи свій професійний обов'язок, усупереч протидії клієнта або його ухиляння, самоусунення, небажання обговорювати проблемні питання.

12.20. Отже, безпосереднє спілкування між сторонами дозволяє аудиторам:
а) запобігати прийняттю аудитором-спадкоємцем призначення на виконання послуг без з'ясування ним фактів, що стосуються справи;
б) захищати інтереси тієї частини представників підприємства, що не володіє контрольним пакетом акцій, і може бути не повною мірою інформована (обізнана) стосовно обставин, за яких запропоновано зміну аудитора;
в) захищати інтереси діючого аудитора у тих випадках, коли запропонована заміна аудитора є наслідком сумлінного виконання ним своїх професійних обов'язків або в разі спроб чинити перешкоди у виконанні ним професійних обов'язків.

12.21. До прийняття нового призначення, що передбачає надання професійних послуг аудитору-спадкоємцю, що до цього надавалися попереднім аудитором, він зобов'язаний:
а) пересвідчитися, чи поставив до відома майбутній клієнт діючого аудитора про намічену заміну і чи дав майбутній клієнт дозвіл, переважно в письмовому вигляді (або електронною поштою), обговорювати його справи повною мірою і цілком вільно з аудитором-спадкоємцем;
б) отримавши задовільну відповідь від майбутнього клієнта, він повинен зажадати дозвіл на проведення співбесіди з діючим аудитором. Якщо в такому дозволі відмовлено, або дозвіл, про який мова йде в пункті а) цього параграфа не отримано, аудитор-спадкоємець повинен відхилити призначення, якщо тільки не існує особливих обставин, про які аудитор знає, або якщо стосовно необхідних факторів не дане роз'яснення яким-небудь іншим способом;
в) отримавши дозвіл, він має попросити діючого аудитора, бажано в письмовому вигляді (або електронною поштою):
1) дати будь-яку інформацію професійного характеру, відому діючому аудиторові, про яку варто знати до ухвалення рішення про нове призначення;
2) опрацювати необхідні деталі, що можуть знадобитися для того, щоб прийняти рішення.

12.22. У свою чергу діючий аудитор, що не склав перед клієнтом своїх повноважень і зобов'язань, передбачених договором, отримавши повідомлення, про яке мова йде в параграфі 13.21, зобов'язаний:
а) дати відповідь, бажано в письмовому вигляді (або електронною поштою), з поясненнями, що існують причини професійного характеру, згідно з якими аудитор не може приступити до роботи;
б) якщо є якісь причини або інші обставини, що вимагають більш детального розкриття, переконатися, що клієнт дав дозвіл повідомити деталі цієї інформації аудитору-спадкоємцю. У випадку, якщо такий дозвіл не отримано, діючий аудитор зобов'язаний повідомити про це аудитору-спадкоємцю;
в) отримавши дозвіл від клієнта, необхідно розкрити всю інформацію аудитору-спадкоємцю, щоб той прийняв рішення про нове призначення, а також відверто обговорити з аудитором-спадкоємцем усі питання, що мають відношення до призначення, про які останній повинен знати.

12.23. Якщо аудитор-спадкоємець не одержить відповідь від діючого аудитора в раніше погоджені терміни, і при цьому немає підстав думати, що існують якісь виняткові обставини, що перешкоджають майбутній заміні, аудитор-спадкоємець повинен знайти якусь іншу можливість зв'язатися з діючим аудитором. Після того, як усі можливості зустрітися з діючим аудитором вичерпані, а зустріч так і не відбулася, аудитор-спадкоємець мусить послати ще одного листа, у якому викладено твердження, що, очевидно професійні причини, що перешкоджали б прийняттю нового призначення, відсутні, і в зв'язку з цим він має намір прийняти його.

12.24. Не виплачена за угодою винагорода діючому аудиторові, що не склав своїх повноважень і зобов'язань по ній, не може служити причиною, через яку аудитор-спадкоємець не приймає нове призначення.

12.25. Діючий аудитор повинен негайно передати по опису аудитору-спадкоємцю всі бухгалтерські книги і документи клієнта, якщо вони знаходилися в нього на збереженні, а також ті, що велися після зміни призначення, але до закінчення терміна угоди. Він повинен до закінчення терміна договору надавати клієнтові послуги, якщо тільки в нього не буде причин відмовитися від подальшого їх надання.

12.26. Деякі підприємства організовують конкурси серед потенційних аудиторів на право надання ними професійних послуг. У відповідь на оголошення або письмову пропозицію від клієнта або ж за власною ініціативою аудитор повинен відзначити в заявці або інших документах необхідність проведення зустрічі з іншим аудитором. Він має повідомити потенційного клієнта про те, що необхідно з'ясувати, чи є які-небудь причини професійного характеру, через які призначення не повинне бути прийняте. У випадку перемоги на конкурсі слід зв'язатися з діючим аудитором

13.1. Реклама і пропозиція послуг аудиторської фірми мають бути спрямовані на об'єктивне інформування громадськості, а також повинні містити правдиву і достовірну інформацію, витриману в діловому тоні. Забороняється нав'язування або настирлива пропозиція послуг.

13.2. Приклади некоректної рекламної діяльності:
а) провокування помилкових або невиправданих сподівань про імовірність одержання сприятливих результатів;
б) створення помилкової впевненості в здатності аудиторської фірми впливати на рішення судових і правоохоронних органів, виконавчих чи будь-яких інших аналогічних організацій, на конкретних державних посадових осіб, або на Аудиторську палату України;
в) безпідставна самореклама, підстава, співробітників аудиторської фірми;
г) порівняння з іншими аудиторськими фірмами;
д) представлення рекомендацій або схвалення чиєїсь діяльності;
е) надання будь-якої іншої інформації, що вводить в оману або не відповідає дійсності;
ж) не підтверджені відповідною кваліфікацією твердження окремих осіб про те, що вони є експертами в окремих напрямках аудиторської професії.

13.3. Реклама дозволена, якщо інформація, що висвітлюється:
а) має на меті повідомлення громадськості або окремим зацікавленим колам достовірних відомостей, що відповідають дійсності і не вводять в оману;
б) витримана в гарному тоні;
в) викликає повагу до професії;
г) не перенасичена частими повтореннями, в ній не приділяється надмірна увага імені аудитора або аудиторській фірмі.

13.4. Наступні приклади ілюструють питання, які необхідно враховувати в рекламі:

Набір персоналу

Про конкурс на заміщення вакантних посад можна інформувати громадськість в одному з тих засобів масової інформації, котрими звичайно користуються для повідомлення про відкриття подібних вакансій. Той факт, що специфіка професії неминуче дасть деяку інформацію про послуги, які аудитор надає клієнтам, цілком припустимий, але ця інформація не повинна містити елемент якогось впливу або тиску на чиюсь думку. Не можна заявляти, що запропонований об'єм і види послуг, тією чи іншою мірою кращі тих, що їх надають інші аудитори. У тих виданнях, що призначені для шкіл та інших навчальних закладів, з метою інформування студентів і випускників про можливості професійної кар'єри, запропоновані послуги можуть бути викладені у діловій формі.

Реклама за дорученням клієнта

Аудитор може опублікувати оголошення за дорученням клієнта, головним чином для набору персоналу. Однак він повинен переконатися, що рекламу спрямовано на задоволення інтересів клієнта.

Брошури і фірмові довідники

Аудитор може видати для своїх клієнтів або для осіб, що не клієнтами, або у відповідь на чийсь запит:
а) дійсне й об'єктивне повідомлення про надані послуги;
б) довідник, що містить імена партнерів, адреси офісів, назви й адреси фірм-компаньйонів і кореспондентів.

Поштовий папір, канцелярське приладдя та вивіски

Поштовий папір, бланки, вивіски (фірми) аудиторів мають відповідати вимогам до форми й змісту, а також вимогам стосовно включення в них імен партнерів, посадових та інших осіб, що беруть участь у практиці, використанні професійних описів і абревіатур (скорочень) стосовно названих професій, а також міст, де існує практика, логотипи тощо.

Оголошення в газетах

Газети і журнали можуть бути використані для інформування громадськості про установу нової аудиторської фірми, що практикує, зміни у її складі та адресі.
Такі оголошення варто обмежувати робити коротко, стисло, з чітким викладом фактів, з урахуванням того, наскільки подібним оголошенням відповідає тематика і спрямування газет та журналів.

Внесення прізвища аудитора до публікації, що випускається клієнтом

У тому разі, коли клієнт збирається опублікувати аудиторський звіт, або у зв'язку із заснування нового підприємства, аудитор повинен розпочати необхідні заходи для забезпечення того, щоб зміст аудиторського звіту, наміченого до публікації, не вводив в оману громадськість, іншими словами, щоб не сталося перекручування його суті і значення. Тому аудитор повинен рекомендувати клієнтові звернутися, спершу до нього за дозволом про публікацію.
Так само варто звернути увагу й на інші документи, що їх планує опублікувати клієнт і де зазначене прізвище аудитора, який займається незалежною професійною діяльністю.
Наприклад, включення прізвища аудитора в річний звіт клієнта.
Якщо аудитори, які займаються аудиторською діяльністю, мають господарські зв'язки з якоюсь аудиторською організацією, або професійною організацією, то ця організація може посилатися на них на поштовому папері, канцелярських приладдях та вивісках. Аудитор зобов'язаний забезпечити контроль за тим, щоб ця інформація не вводила громадськість в оману в тому сенсі, що діяльність організації і незалежної діяльності аудитора тісно не пов'язані між собою.

Аудитор, що успішно склав іспити в Аудиторській палаті України, після одержання сертифіката аудитора України зобов'язаний виголосити клятву, у якій він клянеться суворо виконувати свої професійні обов'язки і закони України і вимагати цього від інших.
Клятва адресована керівникові атестаційної комісії Аудиторської палати України. Після усного виголошення клятви аудитор підписує її текст.

Текст клятви:

"Я, (ім'я, прізвище) виголошую клятву аудитора й урочисто обіцяю виконувати свої професійні обов'язки з честю і гідністю, дотримуватися законів України, Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів України і вимагати дотримання їх іншими".